По общему правилу комиссионер реализует товары по той цене, которая объявлена комитентом. Однако возможны и ситуации, когда комиссионеру удается совершить сделку на более выгодных условиях. Как совершение сделки на таких условиях повлияет на налогообложение?

Это не вознаграждение

Если сделка совершена на условиях более выгодных, чем те, которые были установлены комитентом, появляется сэкономленная сумма денег, называемая дополнительной выгодой. Гражданский кодекс указывает, что данная сумма распределяется между комитентом и комиссионером в равных пропорциях (ст. 992 ГК РФ). Правда, договором комиссии можно установить и другой порядок распределения дополнительной выгоды.

Обратите внимание, что дополнительная выгода не является вознаграждением комиссионера. Это принципиально важно при решении вопроса о налогообложении дополнительной выгоды.

Напомним, что при выполнении договора комиссии у комиссионера облагается налогами не вся сумма сделки, а его вознаграждение. Согласно статье 991 ГК РФ, это вознаграждение может быть комиссионным (за само исполнение договора комиссии), а также дополнительным (за ручательство за исполнение сделки третьими лицами). Эти суммы облагаются налогом на прибыль и НДС в общем порядке.

Но, как мы уже выяснили, помимо вознаграждения и дополнительного вознаграждения комиссионер может получить еще и дополнительную выгоду. И выгода эта не является частью комиссионного вознаграждения. Дело в том, что вознаграждение является обязательным (существенным) условием договора комиссии и при выполнении комиссионером своих обязательств подлежит обязательной уплате.

Условие же о распределении дополнительной выгоды вносится в договор по усмотрению сторон. В зависимости от условий договора выгода может поступать, а может и не поступать комиссионеру. Более того, выгода может и вовсе не возникнуть. Именно это кардинально отличает ее от вознаграждения, которое является обязательным и возникает всегда при надлежащем исполнении договора комиссии.

Таким образом, дополнительная выгода, полученная в рамках посреднической сделки, не является вознаграждением комиссионера, а, напротив, до ее распределения является собственностью комитента.

Но такой статус дополнительной выгоды вовсе не означает, что она не облагается налогами. Просто порядок ее налогообложения несколько отличается от общего как у комиссионера, так и у комитента. Остановимся на этих вопросах подробнее.

Налоги у комиссионера

НДС. Как следует из пункта 1 статьи 156 НК РФ, комиссионер при исполнении договора комиссии определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений (любых иных доходов). Является ли дополнительная выгода доходом комиссионера? К сожалению, однозначного ответа на этот вопрос нет.

Дело в том, что под доходом статья 41 НК РФ понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Таким образом, для решения вопроса о том, является ли дополнительная выгода доходом комиссионера, надо обратиться к главе 25 НК РФ. Согласно главе 25 НК РФ, а именно статье 249 НК РФ, доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Получается, что, с одной стороны, дополнительная выгода может признаваться доходом комиссионера. В пользу этой позиции говорит то, что дополнительная выгода непосредственно связана с оказанными комиссионером услугами. Очевидно, что выгода получена в связи с совершением комиссионером сделки (в рамках оказания услуг) на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

Но, с другой стороны, дополнительная выгода является собственностью комитента и поэтому не может быть платой за услуги комиссионера. Следовательно, она не может признаваться выручкой и не является в целях налогообложения доходом комиссионера.

Разрубить этот гордиев узел могла бы судебная практика. Но, к сожалению, на сегодняшний момент она не сформирована. Поэтому мы бы рекомендовали налогоплательщикам принять первую точку зрения и включать дополнительную выгоду в налоговую базу по НДС.

Налог на прибыль. Ситуация с уплатой налога на прибыль с дополнительной выгоды по сути аналогична ситуации с НДС. Уплата этого налога также зависит от того, признает налогоплательщик эти денежные суммы своей выручкой от реализации услуг или нет.

Таким образом, в налоговую базу комиссионера по НДС и налогу на прибыль войдут и стоимость услуг по договору комиссии, и дополнительная выгода в сумме, определенной нормами ГК РФ или условиями договора.

Налоги у комитента: вариант первый...

А вот у комитента налогообложение дополнительной выгоды будет зависеть от того, при совершении каких именно операций она образовалась. Дело в том, что дополнительная выгода может образоваться как при продаже комиссионером товаров комитента, так и при покупке товаров для комитента.

В первом случае выгода образуется, если цена продажи оказалась выше цены, указанной комитентом. Тогда налогообложение будет осуществляться следующим образом.

НДС. Поскольку комиссионер реализует товар, являющийся собственностью комитента, то и налогооблагаемый оборот по реализации товара возникает у комитента. При этом налоговая база у комитента определяется как стоимость реализуемых комиссионером товаров (работ, услуг) исходя из цены сделки между комиссионером и покупателем - третьим лицом (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Законодательством не предусмотрена обязанность комиссионера отдельно выделять сумму дополнительной выгоды при заключении договора с третьим лицом. Таким образом, если комиссионер заключил с третьим лицом сделку на более выгодных, чем указывал комитент, условиях, то сумма дополнительной выгоды будет включена в состав цены товаров (работ, услуг) и будет облагаться НДС у комитента.

Налог на прибыль. С точки зрения налогообложения прибыли дополнительная выгода, полученная из-за реализации товаров по повышенным ценам, для комитента является доходом и облагается налогом на прибыль.

Обратите внимание, что в данном случае дополнительная выгода будет включаться в состав доходов в полном размере. Дело в том, что, как уже указывалось, сумма дополнительной выгоды находится в составе цены товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером. Поэтому для комитента выручка от реализации комиссионером товаров (работ, услуг), включая дополнительную выгоду, приходящуюся на долю комиссионера, будет, согласно статье 249 НК РФ, доходом от реализации.

Но это не означает, что сумма выгоды, приходящаяся на долю комиссионера, будет облагаться налогом на прибыль дважды. Ведь дополнительная выгода, выплаченная посреднику, включается у комитента в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

И вариант второй

Дополнительная выгода может образоваться и при приобретении комиссионером товаров для комитента (а такое возможно, если комиссионеру удалось найти более дешевые товары). В этом случае дополнительная выгода равна положительной разнице между ценой товаров (работ, услуг), изложенной в указаниях комитента, и ценой их приобретения комиссионером.

Здесь налогообложение выгоды будет другим.

НДС. Вычет по НДС комитент сможет применить только на ту сумму, за которую реально приобретены товары. Такой вывод основан на том, что, согласно статье 171 НК РФ, вычету подлежат суммы, уплаченные продавцу товаров (работ, услуг). Соответственно на размер вычета по НДС образование дополнительной выгоды не влияет.

Налог на прибыль. При получении комитентом выгоды в виде экономии на цене приобретаемых товаров объекта по налогу на прибыль не возникает. Объясняется это тем, что НК РФ не относит такую экономию ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам, а налогом на прибыль облагается именно доход, определенный по правилам НК РФ.

Комиссионер может продать или купить товар на условиях более выгодных, чем оговорены в договоре комиссии. В этом случае он, помимо вознаграждения, может получить и дополнительную выгоду. Выясним, должен ли комитент, применяющий УСНО, учитывать эту выгоду в доходах и расходах. Все сказанное будет касаться и принципала по агентскому договору.

Комиссионер продает товары комитента

Дополнительная выгода комиссионера - доход комитента?

Комитент и комиссионер могут установить в договоре любой порядок распределения дополнительной выгоды, в том числе предоставить комиссионеру право на всю полученную выгоду. Если же в договоре ничего не написано, то выгода должна делиться между комитентом и комиссионером поровну.

Некоторые комитенты считают, что часть выгоды, остающаяся у комиссионера, не должна учитываться в их доходах, поскольку при кассовом методе в доходы включаются только те суммы, которые поступили в кассу или на расчетный счет. В результате они показывают в доходах лишь:

• выручку от продажи товаров исходя из цен, указанных в договоре комиссии;
• свою часть дополнительной выгоды.

"Мы применяем УСНО (6%) и торгуем через комиссионера. Директор думал, что мы не должны платить налог с дополнительной выгоды комиссионера. Поэтому хотел написать в договоре, что комиссионер получает символическое вознаграждение, зато оставляет себе всю дополнительную выгоду. С трудом удалось его разубедить".

Ольга, бухгалтер, г. Москва

Однако так поступать нельзя. Во-первых, все полученное комиссионером по договору комиссии - это собственность комитента, даже когда комиссионер удерживает с этих сумм свое вознаграждение или расходы. И комитент обязан принять от комиссионера все полученное по сделке. А во-вторых, выручка от реализации должна определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Поэтому дополнительную выгоду от продажи товаров, так же как и вознаграждение комиссионера, комитент-упрощенец никогда не исключает из доходов. И при этом неважно, удержана часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, из перечисляемой комитенту выручки или нет. К примеру, если комитент попросил продать товар за 1000 руб. и установил вознаграждение в размере 1% от этой суммы (10 руб.), а комиссионер продал этот товар за 2000 руб., то комитент должен отразить доход в сумме 2000 руб.

Внимание! Комитент должен определять доход от продажи товаров (работ, услуг) по цене их реализации, то есть с учетом всей полученной дополнительной выгоды.

Дополнительная выгода комиссионера - расход комитента?

Затраты на дополнительную выгоду комиссионера в закрытом перечне расходов, учитываемых при "доходно-расходной" УСНО, прямо не поименованы. А потому, во избежание дискуссий с проверяющими, в договоре комиссии надо указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения.

ОБСУДИ С ЮРИСТОМ

Чтобы не было проблем с признанием дополнительной выгоды в расходах, в договоре нужно прописать, что эта дополнительная выгода - часть вознаграждения комиссионера.

При этом само понятие "дополнительная выгода" в договоре лучше вообще не упоминать. Например, можно написать, что вознаграждение комиссионера складывается из какой-либо фиксированной суммы и суммы разницы между ценами комитента, установленными в договоре, и фактическими продажными ценами.

Если так не сделать, то не исключены претензии налоговиков. И тогда доказывать, что остающаяся у комиссионера часть выгоды - это ваши расходы на комиссионное вознаграждение, скорее всего, придется уже в суде.

Комиссионер покупает товары для комитента

Дополнительная выгода может быть выражена не только в получении дополнительного дохода, но и в сокращении расходов комитента.

Это происходит тогда, когда комитент поручает комиссионеру не продать товары, а, напротив, закупить их. В результате комиссионер может приобрести товары для комитента по более низкой цене и вернуть ему неизрасходованные деньги в той части, которая причитается комитенту. Такая экономия не будет доходом комитента, ведь он просто тратит меньше, чем планировал.

А та часть дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру, - это расходы комитента, которые он может учесть, если применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Комитентам с объектом налогообложения "доходы" сэкономить на налогах за счет передачи дополнительной выгоды комиссионеру не удастся. А вот комитентам, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", следует правильно составлять договоры, чтобы без проблем включать сумму выгоды комиссионера в расходы.

Вознаграждение по договору комиссии - это источник дохода для комиссионера. Чтобы получить ожидаемую денежную сумму от комитента и обезопасить себя от возможных рисков, необходимо правильно сформулировать условие о вознаграждении. Например, нужно настоять на включении в договор условия о выплате аванса или о праве удержать вознаграждение из суммы, поступившей от третьего лица. Желательно предусмотреть возможность дополнительной прибыли по сделкам с третьими лицами.

Если не установить размер вознаграждения, то комиссионер не сможет получить ожидаемую сумму. Если размер вознаграждения будет напрямую зависеть от действий комиссионера, то посреднику придется искать возможность исполнить обязательство на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Если не установить порядок уплаты вознаграждения, то комиссионер получит денежные средства только после того, как исполнит обязательство.

Почему договор комиссии должен содержать условие о вознаграждении

По договору комиссии комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Другими словами, договор комиссии является возмездным. Это императивное правило: стороны не могут сформулировать условие о безвозмездном характере договора.

Юрист организации, выступающей в роли комиссионера, должен проследить за тем, чтобы договор комиссии содержал условие о размере вознаграждения и условие о порядке уплаты вознаграждения. Лишь в этом случае интересы комиссионера будут наилучшим образом защищены.

Если же договор не будет содержать таких условий, то это может повлечь одно из следующих негативных последствий.

1. Договор комиссии будет считаться заключенным, однако комиссионеру будет проблематично получить вознаграждение. Во-первых, комиссионер сможет претендовать на него лишь после полного исполнения комиссионного поручения (абз. 2 п. 1 ст. 991 ГК РФ). Во-вторых, размер вознаграждения будет рассчитываться по правилам пункта 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ. Это означает, что комиссионер сможет получить сумму, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. В случае спора обязанность по доказыванию размера вознаграждения будет лежать на посреднике как на заинтересованной стороне (п. 54 постановления от 1 июля 1996 г. Пленума Верховного суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»). Следовательно, если в договоре комиссии не закрепить условие о вознаграждении, то порядок расчета и взыскания денежных средств окажется для комиссионера затруднительным.

По закону единственное существенное условие договора комиссии - это условие о предмете (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Однако иногда суды указывают на наличие еще одного существенного условия, предусмотренного Гражданским кодексом РФ, - условия о вознаграждении (постановления ФАС Центрального округа от 29 июня 2011 г. по делу № А68-6922/10, ФАС Московского округа от 31 января 2007 г. № КГ-А40/13752-06 по делу № А40-35852/06-52-243). Вряд ли такие указания судов стоит расценивать как основание считать условие о награде существенным условием договора комиссии в силу закона. В то же время нельзя говорить и о наличии единообразной практики по вопросу о существенных условиях комиссионного соглашения.

Кроме того, условие о вознаграждении считается существенным в случае, когда в ходе переговоров одна из сторон договора предложила формулировку этого условия или заявила о необходимости согласовать награду. В такой ситуации договор не будет считаться заключенным до тех пор, пока стороны не согласуют условие о вознаграждении либо сторона, предложившая это условие или заявившая о согласовании награды, не откажется от своего предложения (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2014 г. № 165 «Обзор судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными»; далее - информационное письмо № 165).

Если стороны не согласовали существенные условия договора, то он является незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ, п. 1 информационного письма № 165). Вместе с тем, суд может признать договор комиссии заключенным, но при этом переквалифицировать его в другой договор. Это означает, что к отношениям сторон будут применяться не правила главы 51 Гражданского кодекса РФ, а правила, регулирующие иной договор (например, договор купли-продажи).

Пример из практики: суд переквалифицировал договор комиссии в договор купли-продажи, поскольку стороны не согласовали существенные условия: о предмете и вознаграждении

ООО «О.» передало товар индивидуальному предпринимателю С. Предприниматель С. не оплатил товар в полном размере. ООО «О.» предъявило требования о взыскании задолженности по оплате товара и о взыскании неустойки за просрочку оплаты.

Довод ответчика: между сторонами заключен договор комиссии. Стороны в устной форме договорились о том, что комиссионер оплачивает товар только после его реализации. Поскольку часть товара реализовать не удалось, то у комитента не возникло права требования оплаты.

Суд не согласился с доводом ответчика. По мнению суда существенными условиями договора комиссии являются условие о предмете и условие о вознаграждении. Стороны не согласовали такие условия, поэтому не заключили договор комиссии. Следовательно, к отношениям сторон нельзя применить нормы Гражданского кодекса РФ, регулирующие комиссию. В итоге суд квалифицировал соглашение сторон как договор купли-продажи и удовлетворил требования истца по правилам пункта 3 статьи 486 Гражданского кодекса РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 февраля 2011 г. по делу № А29-5464/2010).

Как сформулировать условие о размере вознаграждения

При заключении договора комиссии стороны вправе самостоятельно сформулировать условие о размере вознаграждения комиссионера, поскольку закон прямо не предписывает делать это каким-либо определенным образом. Размер вознаграждения можно определить разными способами. Так, стороны вправе установить, что вознаграждение комиссионера - это:

• твердая сумма, указанная в договоре;

• процент от суммы сделки, заключенной комиссионером с третьим лицом (т. е. во исполнение договора);

• разница между ценой реализованного товара и ценой, указанной в договоре;

• разница между ценой приобретенного товара и ценой, указанной в договоре.

Чтобы выбрать тот или иной способ, комиссионер должен оценить все преимущества и риски применительно к конкретной ситуации.

Вознаграждение как твердая сумма

Преимущество такого условия в том, что размер вознаграждения известен заранее. Другими словами, комиссионер изначально знает, какой результат по договору он получит. Кроме того, если комитент не выплатит вознаграждение, комиссионеру не придется доказывать размер своих убытков. То есть посредник сможет предъявить иск о взыскании той суммы, которая установлена в договоре.

Недостаток условия в том, что в случае совершения сделки с третьим лицом на более выгодных условиях будут применяться правила абзаца 2 статьи 992 Гражданского кодекса РФ. Это означает, что комиссионеру придется передать комитенту половину дополнительной выгоды . Такие правила противоречат интересам комиссионера, поэтому в договоре нужно предусмотреть иной порядок распределения денежных средств.

Вознаграждение как процент от суммы сделки

В этом случае размер вознаграждения зависит от суммы сделки: чем выше сумма, тем больше прибыль посредника (и наоборот). Следовательно, комиссионер заинтересован в заключении сделок на более выгодных для комитента условиях. Вместе с тем, в зависимости от конкретной ситуации вознаграждение как процент от суммы сделки может оказаться меньшим, чем вознаграждение как твердая сумма. Поэтому перед заключением договора комиссии комиссионер должен решить, что будет выгоднее: получить процент от сделки или твердую сумму вознаграждения.

Пример принятия решения о том, как сформулировать условие о размере вознаграждения

Комитент предлагает выбрать одну из формулировок условия о размере вознаграждения:

• «Вознаграждение комиссионера составляет 80 тыс. руб. (твердая сумма)»;
• «Вознаграждение комиссионера составляет 7 процентов от суммы договора купли-продажи».

Руководство организации, выступающей в роли комиссионера, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения.

Пояснения юриста: если комиссионер рассчитывает продать товар по более выгодной цене (например, 1,3 млн руб.), то нужно установить размер вознаграждения как процент от суммы сделки (7% от 1,3 млн руб. - 91 тыс. руб.). Если же комиссионер сомневается в том, что сможет продать товар за цену, превышающую 1 млн руб., то лучше установить размер вознаграждения как твердую сумму (7% от 1 млн руб. - 70 тыс. руб., в то время как твердая сумма по договору составляет 80 тыс. руб.).

Если комитент не выплатит вознаграждение, определенное как процент от суммы сделки, то для взыскания его в суде комиссионер будет вынужден обосновать размер заявленного требования. Нужно будет доказать факт заключения сделки с третьим лицом и документально подтвердить размер суммы сделки.

Вознаграждение как разница между ценой реализованного товара и ценой, указанной в договоре

• договор комиссии направлен на реализацию товара комитента;

• комиссионеру заранее известно, что он сможет заключить сделку с третьим лицом на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Следовательно, размер вознаграждения зависит от действий комиссионера.

Пример зависимости размера вознаграждения от действий комиссионера

Предположим, комиссионер обязан реализовать товар комитента. Для этого комиссионеру необходимо заключить договор купли-продажи с третьим лицом (покупателем). Цена товара должна быть не менее 1 млн руб.

Условие о размере вознаграждения сформулировано следующим образом: «Вознаграждение определяется как разница между ценой, по которой комиссионер сможет реализовать товар, и ценой, указанной в договоре комиссии (1 млн руб.)».

Если комиссионер сомневается в том, что сможет продать товар по цене, значительно превышающей 1 млн руб., то лучше не заключать договор комиссии или настоять на другой формулировке условия о размере вознаграждения. Ведь при заключении такого договора (и его последующем исполнении) награда посредника окажется невелика. Например, если покупатель приобретет товар за 1 млн 10 тыс. руб., то награда комиссионера будет 10 тыс. руб.

Если же комиссионер рассчитывает продать товар по более выгодной цене (например, потенциальный покупатель готов приобрести этот товар за 1,3 млн руб.), то условие «о разнице» будет очень выгодным для комиссионера. Так, по договору комиссии посредник получит 300 тыс. руб. (1 300 000 руб. - 1 000 000 руб. = 300 000 руб.). Следует отметить, что если бы размер вознаграждения определялся как 7 процентов от суммы сделки (см. предыдущий пример), то комиссионер получил бы всего лишь 91 тыс. руб. Вместе с тем, минимальный размер его вознаграждения был бы гарантированным (70 тыс. руб.).

Если комитент не выплатит вознаграждение, определенное как разница между ценами, комиссионеру придется обосновать в суде размер своих убытков. Для этого нужно будет доказать факт заключения сделки с третьим лицом и документально подтвердить размер суммы сделки.

Вознаграждение как разница между ценой приобретенного товара и ценой, указанной в договоре

Вознаграждение можно установить в виде разницы цен, если одновременно соблюдаются два условия:

• договор комиссии направлен на приобретение товара для комитента;

• комиссионеру заранее известно, что он сможет заключить сделку с третьим лицом на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Следовательно, как и в предыдущем случае, размер вознаграждения зависит от действий комиссионера. Отличие только в том, что в рассматриваемой ситуации комиссионеру выгодно приобрести товар по более низкой цене (в предыдущем примере комиссионер стремился продать товар по более высокой цене).

Как сформулировать условие о порядке уплаты вознаграждения

Формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения зависит от того, как стороны определили размер вознаграждения.

1. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в твердой сумме

Если стороны договора комиссии определили размер вознаграждения как твердую сумму, то нужно указать, с какого момента у комиссионера появляется право ее потребовать. Так, в договоре можно установить, что вознаграждение выплачивается:

• после исполнения комиссионером своих обязательств;

• до начала исполнения договора (авансирование комиссионера);

• в соответствии с иным порядком расчетов (например, выплата вознаграждения по частям).

Комиссионеру выгоднее получить вознаграждение сразу. Поэтому оптимальным является условие об уплате аванса (условие о предоплате). Однако не стоит путать условие об авансе и условие о выплате комиссионеру средств, необходимых для надлежащего исполнения обязательства. В последнем случае денежные средства передаются с целью компенсировать расходы посредника. Такие средства не являются вознаграждением и никак не влияют на порядок его уплаты.

Нужно учесть, что по общему правилу уплата вознаграждения не зависит от результата договора комиссии. Другими словами, комиссионер отвечает за заключение сделки, а не за исполнение ее третьим лицом (п. 1 ст. 993 ГК РФ). Поэтому комитент обязан выплатить вознаграждение независимо от того, получил ли он результат по договору. Вместе с тем, стороны вправе предусмотреть, что комиссионер несет ответственность за неисполнение сделки третьим лицом. В таком случае действуют иные правила по выплате награды.

Кроме этого, стороны должны согласовать порядок распределения дополнительной выгоды, применяемый в случае, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии.

По общему правилу дополнительную выгоду нужно разделить поровну между комитентом и комиссионером (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). Однако такое правило не соответствует интересам посредника. Поэтому в договоре комиссии нужно предусмотреть иной порядок распределения дополнительной выгоды (законом это не запрещено). Желательно настоять на том, чтобы такая выгода в полном размере поступала в собственность комиссионера.

Пример из практики: поскольку стороны не установили порядок распределения дополнительной выгоды, суд применил правила статьи 992 Гражданского кодекса РФ. В итоге суд взыскал с посредника половину сэкономленных средств

ОАО «О.» (принципал) заключило с ООО «Р.» (агент) договор агентирования. ООО «Р.» обязалось заключить с третьим лицом (поставщиком) договор поставки электроэнергии. При этом посредник действовал как комиссионер: должен был совершить сделку от своего имени, но за счет клиента.

Стороны агентского договора установили максимальную цену электроэнергии. Однако ООО «Р.» заключило договор поставки по более низкой цене. ОАО «О.» потребовало перечислить половину сэкономленных средств. Поскольку агент требование не исполнил, принципал обратился в суд с иском о взыскании спорной суммы.

Суд решил, что ответчик заключил договор поставки на более выгодных условиях по сравнению с условиями агентского договора. Следовательно, сэкономленные денежные средства - это дополнительная выгода. Стороны договора не предусмотрели порядок распределения такой выгоды. По общему правилу ее необходимо разделить пополам между комиссионером и комитентом (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). В итоге суд удовлетворил требование истца (постановление ФАС Московского округа от 8 февраля 2011 г. № КГ-А40/16777-10-П по делу № А40-14071/09-131-156).

2. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в виде процента или разницы

Если стороны определили размер вознаграждения как процент от суммы сделки или как разницу между ценой, указанной в договоре, и ценой реализованного товара (ценой приобретенного товара), то формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения будет зависеть от того, кто ведет расчеты с третьими лицами - комиссионер или комитент.

Как правило, по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комиссионер. При этом условие о порядке уплаты вознаграждения можно сформулировать одним из двух способов.

1. Комиссионер передает комитенту все денежные средства (иное имущество), поступившие от третьего лица. После этого комитент рассчитывает и перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения.

2. Комиссионер передает комитенту денежные средства (иное имущество) за вычетом суммы вознаграждения. Другими словами, комиссионер самостоятельно рассчитывает и получает вознаграждение. Очевидно, что такое условие наиболее предпочтительно. Во-первых, упрощается порядок расчетов между сторонами. Во-вторых, комиссионер защищает себя от возможных нарушений со стороны комитента.

Если по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комитент, то он обязан перечислить вознаграждение после того, как комиссионер совершит сделку (сделки) с третьим лицом. При этом момент, с которого у комитента возникает обязанность по выплате награды (а у комиссионера - право требовать награду), можно определить одним из двух следующих способов.

1. Обязанность по выплате вознаграждения возникает сразу после совершения сделки с третьим лицом. Такое условие оптимально, поскольку комиссионер получит награду непосредственно после исполнения поручения.

2. Обязанность по выплате вознаграждения возникает с того момента, когда третье лицо рассчитается с комитентом (этот момент должен быть указан в договоре с третьим лицом).

Вопрос: в договоре комиссии установлено, что комитент выплачивает вознаграждение после поступления средств от третьего лица. Третье лицо нарушает обязательство по расчетам. Вправе ли комиссионер требовать выплаты вознаграждения?

Ответ: да, вправе.

Нарушение со стороны третьего лица не влияет на отношения между комитентом и комиссионером. Другими словами, комитент обязан перечислить награду с того момента, как третье лицо должно было рассчитаться по сделке. Такие правила действуют в случае, если нарушение со стороны третьего лица произошло не по вине комиссионера (например, комиссионер передал покупателю товар в установленный срок, однако оплата за товар не поступила).

Особый порядок расчетов между комитентом и комиссионером возможен тогда, когда стороны сформулировали в договоре комиссии условие о делькредере. Так, при неисполнении сделки третьим лицом комиссионер будет нести ответственность перед комитентом (п. 1 ст. 993 ГК РФ). Иными словами, у комитента возникнет право требовать от посредника возмещения убытков. Вместе с тем, комиссионер сохранит за собой право на вознаграждение. В сложившейся ситуации стороны получат возможность произвести зачет встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ), упростив тем самым порядок взаиморасчетов.

Как сформулировать условие о вознаграждении за ручательство (делькредере)

Если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) , то в договоре комиссии необходимо сформулировать условие о вознаграждении за такое ручательство (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

При отсутствии в договоре такого условия ручательство считается непринятым. Другими словами, комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом.

Пример из практики: суд посчитал, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку не установили размер вознаграждения за ручательство

ОАО «Н.» (комитент) заключило с ООО «К.» (комиссионер) договор комиссии с целью продажи продукции комитента. Договор содержал условие о ручательстве комиссионера за исполнение сделки третьими лицами (покупателями).

Комитент посчитал, что покупатель не исполнил обязательство надлежащим образом. По этой причине ОАО «Н.» предъявило к комиссионеру иск о взыскании задолженности.

Суд решил, что комиссионер не должен отвечать за неисполнение сделки третьим лицом. Обоснование: стороны не сформулировали условие о вознаграждении за ручательство. Договор комиссии предусматривал, что размер такого вознаграждения будет установлен в дополнительном соглашении. Однако стороны не подписали это соглашение. Следовательно, они не согласовали условие о ручательстве. Поэтому комиссионер должен отвечать лишь за заключение сделки, а не за неисполнение ее третьим лицом (п. 1 ст. 993 ГК РФ). В итоге суд не удовлетворил требование истца (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 января 2006 г. № А28-4693/2005-99/4).

Таким образом, закон устанавливает, что принятие ручательства (т. е. дополнительного риска) предполагает дополнительное вознаграждение.

Стороны договора комиссии должны сформулировать следующие условия.

1. Условие о размере дополнительного вознаграждения. Размер вознаграждения желательно установить в твердой сумме. При определении конкретной суммы имеет смысл исходить из того, что дополнительное вознаграждение должно быть соразмерно дополнительному риску.

Пример принятия решения о размере дополнительного вознаграждения

Предположим, стороны заключили договор комиссии с целью реализации товара. Комиссионное вознаграждение составляет 100 тыс. руб. Комитент предлагает включить в договор условие о ручательстве комиссионера за исполнение сделки третьим лицом (покупателем). Руководство организации, выступающей в роли комиссионера, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения. Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1 . Комиссионер работает с покупателем впервые. Велика вероятность нарушений со стороны этого покупателя (например, организация-покупатель выступала ответчиком по ряду дел).

Вывод: нужно требовать увеличения размера дополнительного вознаграждения либо отказаться от включения в договор условия о ручательстве. Ведь в данном случае риск неисполнения сделки третьим лицом достаточно велик. Следовательно, вознаграждение за такой риск должно соответствовать интересам комиссионера. Например, можно настаивать на выплате дополнительного вознаграждения в размере 30 тыс. руб.

Ситуация 2 . Комиссионер регулярно работает через одного и того же покупателя. По всем предыдущим сделкам не было нарушений со стороны этого покупателя.

Комитент предлагает установить дополнительное вознаграждение в размере 10 тыс. руб.

Вывод: размер дополнительного вознаграждения соответствует интересам комиссионера. Это объясняется тем, что риск неисполнения сделки покупателем крайне невелик. Следовательно, нет необходимости настаивать на выплате дополнительного вознаграждения в большем размере. Комиссионеру выгодно даже то, что само по себе условие о делькредере сформулировано в договоре комиссии.

Вопрос: комитент предлагает сформулировать условие о том, что комиссионное вознаграждение включает в себя вознаграждение за делькредере. Как комиссионер может возразить на такое предложение?

Комиссионеру имеет смысл сослаться на то, что по закону договор комиссии должен содержать прямое указание на размер дополнительного вознаграждения (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Если вознаграждение за делькредере будет входить в состав комиссионного вознаграждения и при этом договор не будет конкретизировать размер награды за делькредере, то условие о ручательстве будет считаться несогласованным. На практике это приведет к тому, что комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом. Вместе с тем комиссионеру не удастся взыскать с комитента награду за делькредере.

Пример из практики: суд решил, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку включили вознаграждение за делькредере в состав комиссионного вознаграждения

ОАО «Р.» (принципал) заключило с ОАО «П.» (агент) агентский договор, направленный на совершение комплекса юридических и фактических действий. Агент обязался действовать от своего имени (т. е. как комиссионер). Стороны установили агентское вознаграждение за исполнение агентом всех своих договорных обязательств, в том числе и за принятие на себя делькредере.

Агент посчитал, что принципал, помимо агентского вознаграждения, должен выплатить награду за делькредере. Причем сумма дополнительного вознаграждения должна быть равной сумме агентского вознаграждения. Поскольку ОАО «Р.» отказалось выплачивать дополнительную награду, агент обратился в суд с требованием о взыскании вознаграждения за делькредере.

Довод ответчика: сумма агентского вознаграждения включает в себя награду за делькредере. Поскольку принципал перечислил всю сумму вознаграждения, его обязательства исполнены надлежащим образом.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводом ответчика и отказали истцу в удовлетворении иска.

Суд кассационной инстанции также отказал агенту в удовлетворении требований, однако привел другую аргументацию. Суд указал, что размер вознаграждения за делькредере необходимо прямо установить в договоре (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Условие договора о том, что агентское вознаграждение включает в себя награду за делькредере, не позволяет определить размер и порядок выплаты дополнительного вознаграждения. Следовательно, стороны не согласовали условие о ручательстве (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2012 г. по делу № А56-75196/2010).

2. Условие о порядке уплаты дополнительного вознаграждения. В договоре можно установить, что такое вознаграждение выплачивается:

• после исполнения обязательств по договору комиссии (в том числе после исполнения обязательств третьими лицами);

• до начала исполнения договора. Такое условие наиболее предпочтительно, поскольку комиссионеру выгоднее получить вознаграждение сразу.

Внимание! Порядок уплаты вознаграждения за ручательство и порядок уплаты комиссионного вознаграждения необходимо сформулировать независимо друг от друга.

Порядок уплаты дополнительного вознаграждения не должен зависеть от порядка уплаты основного вознаграждения. Например, нежелательно включать в договор следующее условие: «Вознаграждение за ручательство уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение». Приведенная формулировка может повлечь спор между сторонами.

Пример негативных последствий, вызванных неточной формулировкой условия о порядке уплаты дополнительного вознаграждения

По договору комиссии комиссионер должен заключить три сделки. Комиссионное вознаграждение определяется как процент от суммы каждой сделки. Условие о порядке уплаты вознаграждения сформулировано следующим образом: «Комиссионер самостоятельно удерживает вознаграждение из средств, поступивших от третьего лица по каждой из заключенных сделок».

Стороны решили включить в договор условие о ручательстве. Вознаграждение за ручательство составило 10 тыс. руб. (твердая сумма). Условие о порядке уплаты стороны сформулировали следующим образом: «Вознаграждение за ручательство уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение».

Предположим, комиссионер получил средства по первой сделке и удержал из них комиссионное вознаграждение (процент от суммы сделки) и дополнительное вознаграждение (10 тыс. руб.). После получения средств по второй сделке возник спор: вправе ли комиссионер снова получить вознаграждение за ручательство. С одной стороны это твердая сумма; с другой стороны порядок уплаты аналогичен порядку уплаты основного вознаграждения (т. е. за каждую сделку).

Чтобы избежать таких противоречий, необходимо детально сформулировать порядок уплаты дополнительного вознаграждения.

Договоры комиссии и агентирования широко используются на практике для налоговой оптимизации. А если еще учитывать законодательные пробелы, у компании есть возможность значительно сэкономить с помощью посреднических договоров на налогах. Как именно использовать эти пробелы для экономии на налогах, рассказал Артем Евсеев, заместитель директора ООО «Кузьминых и партнеры», на семинаре «Снижение рисков оптимизации налогообложения: конкретные схемы и рекомендации. Защита результатов оптимизации», проведенном 8 февраля.

ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ВЫГОДА КОМИССИОНЕРА

Ведущий семинара начал с того, что обозначил одну из правовых проблем, которая в том числе позволяет экономить на налогах при посреднических договорах. А именно наличие правовой неопределенности в вопросе «что считать дополнительной выгодой комиссионера». «Высшие судебные инстанции до сих пор не высказались о природе дополнительной выгоды напрямую. Это позволяет использовать договоры комиссии в методах налоговой оптимизации, о которых будет рассказано далее», - отметил он. Вместе с тем, пояснил Артем Евсеев, прежде, чем соглашаться на предложения использовать цепочку «комитент-комиссионер», нужно отдавать себе отчет, что претензии налоговых органов вполне реальны и могут быть поддержаны судами* .

* Как защитить договоры комиссии для налогового планирования, вы подробнее можете прочитать в статье «Как не получить убыток при отсрочке уплаты НДС путем договора комиссии» в «ПНП» № 6, 2006, стр. 57.

детально КАКОВ ЛИМИТ ДЛЯ ПРИМЕНЕНИЯ «УПРОЩЕНКИ» В 2007 ГОДУ

По мнению Артема Евсеева, лимит, позволяющий применять УСН, - 28 096 240 руб.
Лектор пояснил, откуда взята такая цифра. Пункт 2 статьи 346.12 НК РФ в качестве базового ограничения для «упрощенки» установил 20 млн руб. Эта цифра ежегодно должна корректироваться на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый Минэкономразвития России. На 2007 год такой коэффициент равен 1,241 (приказ Минэкономразвития России от 03.11.06 № 360). Именно поэтому Минфин (письмо от 08.12.06 № 03-11-02/ 272) считает, что предельная величина для применения УСН в 2007 году составляет 24 820 000 руб. (20 млн руб. x 1,241). Поскольку, по мнению Минфина, Минэкономразвития, вводя коэффициент 1,241 на 2007 год, учло действовавший ранее коэффициент 1,132.
Между тем согласно пункту 2 статьи 346.12 НК РФ максимальная величина доходов, ограничивающая право компании перейти на «упрощенку», индексируется на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Поэтому коэффициент-дефлятор, введенный на конкретный год, нужно умножать на коэффициент предыдущего года (учитывается только прошлогодний коэффициент, поскольку до прошлого года коэффициенты были равны 1).
Минэкономразвития ввело коэффициент-дефлятор только на 2007 год. И на предыдущий коэффициент, действовавший в 2006 году, не перемножало, поскольку такого права у министерства нет. Ведь НК РФ его специально ограничивает отдельным годом.
Следовательно, для определения максимального размера выручки, разрешенного для применения УСН, необходимо лимит в 20 млн руб. умножить на коэффициент 2007 года - 1,241 и на коэффициент, действовавший в 2006 году, то есть на 1,132. Отсюда и получается 28 096 240 руб. (20 млн руб. x 1,241 x 1,132).

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КОМИССИОНЕРОВ И «УПРОЩЕНКИ»

Разговор о конкретных методах снижения налоговых отчислений с помощью договоров агентирования и комиссии ведущий семинара начал с базовой ситуации.

«Представьте, что компания, находящаяся на упрощенной системе налогообложения (с объектом налогообложения «доходы» и ставкой 6%), самостоятельно не справляется с продажей товара и привлекает стороннее лицо, чтобы оно реализовывало его продукцию (см. схему «Продажа товара "упрощенцем" через третье лицо»), - привел пример Артем Евсеев. - Таким же образом оптимизация может быть интересна группе компаний, объединенных в холдинговую структуру, чтобы лучше контролировать финансовые потоки, а все продажи замкнуть на одном юридическом лице».

При такой схеме реализовывать товар через посредника, продав предварительно ему товар напрямую для последующей перепродажи, невыгодно. Ведь в этом случае оборотом у перепродавца будет вся выручка, полученная от покупателя.

Кроме того, если продавец желает оставаться на «упрощенке», это существенно ограничит его возможности по объемам выручки.

Чтобы снизить обороты перепродавца и при этом оставаться на «упрощенке», ведущий семинара предложил компаниям заключить договор комиссии (или агентирования). По нему перепродавец-комиссионер обязуется реализовать товар продавца-комитента по цене, допустим, не ниже 100 руб. При этом вознаграждение комиссионера определено, скажем, в 20 руб. (см. схему «Взаимодействие комитента и комиссионера»).

«При работе по договору комиссии все полученное по договору является собственностью комитента, в том числе и денежные средства. Это следует из статьи 997 ГК РФ, которая гласит, что комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента», - пояснил Артем Евсеев. Возможность удержания сумм в порядке зачета фактически и означает, что деньги, поступившие от покупателя, являются собственностью комитента. Это подтверждается и статьей 999 ГК РФ, согласно которой по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Оформленные в соответствии со схемой «Взаимоотношения комитента и комиссионера» отношения уже дают серьезную экономию на налогах, считает лектор. Ведь комиссионер заплатит единый налог при «упрощенке» (6%) с 20 руб. Общая налоговая нагрузка составит 6 процентов со 140 руб. Тогда как в случае с перепродажей она составляла бы 6 процентов с 220 руб. (100 руб. + 120 руб.).

ДЛЯ ХОЛДИНГОВ

Ведущий семинара заверил: описанное выше взаимодействие на основе посреднического договора позволяет сделать налоговую экономию более эффективной, если речь идет о группе компаний, объединенных в холдинг. «Дело в том, что мы все равно переплачиваем налог, проводя товар комиссионера, который введен для управленческих и контрольных функций. Из-за передачи товара через комиссионера мы переплатим налог с суммы его вознаграждения, то есть с 20 руб.», - заметил Артем Евсеев.

По мнению лектора, чтобы еще снизить налоговые отчисления, можно составить договор комиссии, по которому вознаграждение комиссионера будет зависеть от того, насколько цена фактической реализации превысит цену реализации, назначенную комитентом. «То есть сформулировать условия договора следующим образом: комиссионер обязуется реализовать товар комитента по цене не ниже 100 руб., при этом его вознаграждение составит, допустим, 1 коп. Однако если комиссионер реализует товар по цене выше 100 руб., вся сумма превышения составит дополнительную выгоду комиссионера и поступит в его собственность напрямую. При этом статья 997 ГК РФ (зачет встречных взаимных требований) не будет распространяться на эту ситуацию», - заметил ведущий.

Действительно, согласно статье 992 ГК РФ, принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. А при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. При этом, если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Если предположить, что дополнительная выгода сразу же поступает в собственность комиссионера, налогообложение будет выглядеть так, как показано на схеме «Налогообложение при дополнительной выгоде».

Артем Евсеев отметил, что общее уменьшение налоговой базы, показанной в схеме «Налогообложение при дополнительной выгоде», - 20 руб. (по сравнению с методом, изображенным в схеме «Взаимодействие комитента и комиссионера»). «Ведь налог (в рассматриваемой ситуации это единый налог при «упрощенке») уплачивается только с цены последующей реализации, то есть со 120 руб., что, безусловно, выгоднее варианта с агентским вознаграждением. Так как мы фактически экономим налоги с агентского вознаграждения», - пояснил он. В случае же с договором агентирования сумма агентского вознаграждения подвергается «двойному» налогообложению, то есть с 20 руб. налог заплатят как комитент, так и комиссионер.

КАК ОБОСНОВАТЬ ПРАВОМЕРНОСТЬ

При налоговом планировании вопрос правого обоснования выбранного способа один из главных, отметил лектор. По мнению автора семинара, на сегодня оптимизацию, построенную на праве собственности комиссионера на дополнительное вознаграждение, хотя и нельзя назвать безупречной, но выстроить достаточно прочную систему аргументации возможно.

Так, согласно статье 999 ГК РФ, по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. На первый взгляд эта статья ставит под сомнение основу предложенных способов, так как предполагает передачу всего полученного комитенту, в том числе и дополнительной выгоды, которая предположительно не является собственностью комитента.

Однако другие нормы ГК РФ говорят о следующем. В статье 991 ГК РФ указано, что комитент обязан заплатить комиссионеру вознаграждение. А когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) - также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Кроме того, согласно статье 1001 ГК РФ, комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, процитировал норму Гражданского кодекса Артем Евсеев.

Получается, что обязанность комиссионера передать все полученное по сделке есть. А обязанности комитента передать помимо сумм комиссионного вознаграждения и компенсации расходов также суммы дополнительного вознаграждения нет. Разумеется, отметил лектор, нельзя не принять во внимание, что понятие дополнительного вознаграждения и комиссионного вознаграждения различны. Статья 991 ГК РФ, посвященная комиссионному вознаграждению, не называет дополнительное вознаграждение в качестве такового. Регулированию дополнительного вознаграждения в кодексе отведена специальная статья.

«Таким образом, когда ГК РФ указывает на необходимость передачи всего полученного по сделке, мы можем понимать такое указание только буквально. При раскрытии же понимания обязанностей комитента по передаче вознаграждения комиссионеру суммы дополнительной выгоды нельзя включить в передаваемое, так как прямого указания на это нет», - подчеркнул Артем Евсеев.

Если комиссионер все полученное передает комитенту, необходимо указать в договоре, что и дополнительное вознаграждение является собственностью комитента. И комиссионер вправе удержать ее лишь в порядке зачета (ст. 410 ГК РФ). То обстоятельство, что ГК РФ разделяет комиссионное вознаграждение и дополнительную выгоду и об удержании в порядке зачета говорит только применительно к комиссионному вознаграждению, свидетельствует, что дополнительная выгода является собственностью комиссионера.

РЕАЛЬНЫЙ СЛУЧАЙ ИЗ ПРАКТИКИ

В подтверждение приведенным аргументам Артем Евсеев привел пример реальной компании, которая на практике использует следующую цепочку реализации товара.

Между продавцом и покупателем, применяющими общую систему налогообложения, «встраивается» блок, в котором расположены продавец (буфер 1), агент и покупатель (буфер 2). Между буфером 1 и агентом заключается агентский договор, по условиям которого агент обязуется реализовать товар буфера 1 за 101 руб. (цены условны), получив за свою работу вознаграждение в размере 1 коп. (которым можно пренебречь). При этом стороны оговаривают, что, если агент реализует товар по цене выше той, которая указана в агентском договоре, вся дополнительная выгода остается у агента в собственности (ст. 992 ГК РФ).

Агент находит покупателя, который соглашается приобрести товар по цене 120 руб. Им является буфер 2. Агент выставляет буферу 2 счет-фактуру, в котором выделяет НДС, рассчитанный из всей суммы реализации (в нашем случае - 120 руб.). Получив деньги и удержав агентское вознаграждение (1 коп.), агент на основании статей 991, 997 ГК РФ перечисляет 101 руб. буферу 1. Оставшуюся сумму он считает своей собственностью, уплачивая с нее единый налог по «упрощенке» со ставкой 6 процентов.

Буфер 1, получив от агента 101 руб., именно с этой суммы платит НДС. Поскольку оставшаяся часть денежных средств, полученных от буфера 2, ему в собственность не поступает.

Буфер 2, получив счет-фактуру на 120 руб. и заплатив в составе цены агенту налог, возмещает весь «уплаченный» НДС. Далее товар реализуется фактическому покупателю.

«Покупатель оказывается отгороженным от деятельности агента с буфером 1 компанией буфер 2, которая берет на себя налоговые риски. При этом фактический покупатель не рискует тем, что ему откажут в возмещении НДС», - заверил слушателей ведущий семинара.

При этом Артем Евсеев напомнил, что, согласно пункту 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения плательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что плательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности плательщика с контрагентом.

В данном случае создается ситуация, при которой покупатель не знал и не мог знать о нарушениях, допущенных третьими лицами по отношению к нему. «Ведь в данной схеме агент исходит из того, что дополнительное вознаграждение является собственностью принципала (буфера 1), и потому удерживает свое дополнительное вознаграждение путем зачета встречных взаимных требований (ст. 997, 410 ГК РФ). В таком случае он должен заплатить налог со своего агентского вознаграждения по той ставке, по которой он осуществляет свою деятельность, предполагая, что принципал (буфер 1) заплатит НДС со всей суммы, полученной агентом от буфера 1», - подчеркнул Артем Евсеев.

Между тем буфер 1 придерживается иной позиции. Он считает, что дополнительное вознаграждение сразу же поступило в собственность агента. Следовательно, именно агент и должен заплатить НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). В то время как у буфера 1 не возникает налоговой базы, поскольку он денежных средств, принадлежащих государству (НДС), не получал.

Ведущий семинара указал, что и та, и другая позиции имеют под собой нормативную основу, чем и пользуются плательщики. Вместе с тем, подчеркнул лектор, компании, опасаясь претензий налоговиков, стараются зарегистрировать буфер 1 и агента не в одной налоговой инспекции, а в отдаленных, тем самым полагая, что это затруднит налоговую проверку. «Кроме того, компания-агент уже при создании не предполагает "долгосрочной работы", что, как вы понимаете, тоже не говорит о полной уверенности в своей правоте», - заметил Артем Евсеев.

СУДЕБНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ

Между тем в подтверждение законности описанного метода работы комитента и комиссионера автор семинара привел постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.12.05 № Ф04-8832/2005 (17732-А03-25). Ситуация, рассмотренная судом, была следующая. Предприниматель по комиссионному договору реализовывал товар. По этому договору он получал комиссионное вознаграждение в размере 1 процента от цены реализации, а также всю дополнительную выгоду. Предприниматель находился на «упрощенке», тогда как его комитенты (компании) - на общей системе налогообложения. Поэтому предприниматель выставлял счета-фактуры покупателям и выделял в них НДС на всю сумму. Получив от покупателей денежные средства, он удерживал свое вознаграждение и дополнительную выгоду, уплачивая с них единый налог при «упрощенке». НДС предприниматель не платил.

Рассмотрев претензии налогового органа по доначислению НДС, суд указал следующее. Комитент обязан заплатить комиссионеру вознаграждение, а также дополнительную выгоду в размере и порядке, предусмотренном договором. Поскольку комитент является плательщиком НДС, предприниматель обязан был выписать покупателю товара счет-фактуру с выделенным НДС. По договору комиссии доход, полученный комиссионером за счет разницы в ценах (установленных комитентом и выставленных покупателям), является собственностью комиссионера. Весь полученный предпринимателем доход по договорам комиссии в виде вознаграждения и от разницы в цене он учел при исчислении единого налога по УСН, который заменяет собой и уплату НДС.

РИСКИ

Лектор особо обратил внимание на следующее. В приведенном арбитражном деле суд указывает, что суммы дополнительной выгоды, полученные комиссионером, являются собственностью комиссионера.

Между тем иногда суды придерживаются и иной позиции. В качестве примера Артем Евсеев привел постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.01.06 № Ф04-9745/2005(18856- А46-19). «В этом решении суд указывает, что все полученное по сделке является собственностью комитента без каких-либо исключений. Таким образом, противоречия судебной практики не гарантируют стопроцентной защищенности последнего из приведенных способов от претензий налоговиков», - предостерег слушателей ведущий.

По мнению Артема Евсеева, судебная практика (например, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии») лишь отчасти проясняет ситуацию. «В информационном письме можно найти подобное дело. Закрытое акционерное общество (комитент) обратилось в арбитражный суд с иском к компании (комиссионеру) о взыскании договорной неустойки, которая была получена комиссионером по условиям договора между комиссионером и покупателем товара в связи с просрочкой оплаты», - привел пример лектор. В качестве подтверждения своей позиции истец ссылался на статью 999 ГК РФ, а также на пункт 2 статьи 993 ГК РФ, на основании которого при неисполнении сделки третьим лицом комитент вправе требовать передачи ему всех прав по данной сделке. По мнению комитента, в число указанных прав включаются и права на взыскание имущественных санкций. Комитент посчитал, что, поскольку ему причитаются права на имущественные санкции, с учетом существа комиссионного обязательства ему причитаются и санкции, реально уплаченные третьим лицом.

Комиссионер возражал против заявленного требования, полагая, что комитенту должна быть передана только сумма выручки за поставленный товар. И именно эта сумма подразумевается в статье 999 ГК РФ. Ведь комитент не давал комиссионеру указаний включить в договор купли-продажи с третьим лицом условие о неустойке за просрочку оплаты. Поэтому выгода от выполнения данного условия причитается комиссионеру.

Суд первой инстанции удовлетворил иск частично и взыскал с комиссионера половину полученной им суммы неустойки, которая была расценена судом как дополнительная выгода по сделке, заключенной комиссионером. Но суд апелляционной инстанции отменил решение и удовлетворил иск в полном объеме, указав, что неустойка и иные санкции, уплачиваемые третьим лицом, не входят в понятие дополнительной выгоды по сделке с третьим лицом, подлежащей распределению между комиссионером и комитентом при отсутствии соглашения об ином в равных долях. Поскольку комиссионер действует в чужих интересах, указанные санкции должны поступить комитенту. Исключением являются случаи, когда комиссионер несет перед комитентом ответственность за исполнение сделки третьим лицом и может компенсировать собственные потери только за счет средств, уплачиваемых третьим лицом.

«Будучи с экономической точки зрения компенсацией имущественных потерь, санкции, выраженные в имущественной форме, не могут входить в понятие "дополнительная выгода", о которой говорится в статье 992 ГК РФ», - на такой вывод суда обратил внимание слушателей лектор.

Таким образом, подытожил Артем Евсеев, Президиум ВАС РФ фактически подтвердил, что дополнительная выгода является собственностью комиссионера. При этом это она должна быть выражена именно в превышении цены, а не прочих доходов (в виде экономии налогов, например). «Это означает, что метод построения взаимоотношений, показанный на схеме "Налогообложение при дополнительной выгоде", более юридически защищен, чем последний метод. Поскольку комиссионер в последнем случае обязан заплатить НДС с сумм, которые образуют его комиссионное вознаграждение (п. 5 ст. 173 НК РФ)», - в заключение резюмировал Артем Евсеев.

Дополнительная выгода (Богатый И.)

Дата размещения статьи: 10.07.2014

Стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре, как правило, минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать имущество. Напомним, что по договору комиссии одно лицо, комитент, поручает другому, комиссионеру, совершить определенные действия от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В отчете при договоре комиссии на реализацию товара, по нашему мнению, должны содержаться следующие сведения:
- количество и стоимость реализованных комиссионером товаров с выделением соответствующих сумм НДС;
- сумма денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса;
- сумма вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
- сумма фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и оплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат).
Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договором не устанавливается иное). При отсутствии возражений со стороны комитента отчет считается принятым.
Приняв же отчет, комитент обязан выплатить комиссионеру соответствующее вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
- в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
- в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
- в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
- каким-либо иным способом, согласованным сторонами.
Между сторонами в договоре комиссии желательно указывать также и условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения. Ведь в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии (доведен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85) высшие судьи указали, что право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон (п. 3 Обзора).
Помимо этого, комитент оплачивает расходы комиссионера, связанные с исполнением договора (ст. 1001 ГК РФ). По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента. Однако в силу того, что данная норма ГК РФ является диспозитивной, стороны могут предусмотреть и иное в договоре.
Одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях (абз. 1 ст. 992 ГК РФ). Поэтому не исключено, что комиссионер продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент. В таком случае появляется дополнительная выгода от продажи, которая делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено самим соглашением (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).
Таким образом, гражданским законодательством установлен общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом - поровну. Если же стороны в договоре пропишут иной порядок распределения дополнительной выгоды, то она делится в соответствии с договором. К примеру, комитент для стимулирования посредника может прописать в договоре комиссии условие, согласно которому комиссионеру причитается вся сумма дополнительной выгоды.
На практике к услугам комиссионера прибегают для закупки либо продажи того или иного товара. Для более сложных поручений обычно используют агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). Однако, если агент действует от своего имени, положения ГК РФ о договоре комиссии применяются и к агентскому соглашению (ст. 1011 ГК РФ). Следовательно, нормы Гражданского кодекса РФ о дополнительной выгоде действуют и в таких обстоятельствах.
Не составит труда рассчитать дополнительную выгоду, если в договоре комиссии четко оговорена цена, по которой следует продать или купить товар. Соответственно, если сделка проведена на более выгодных условиях, то разница в запланированной и фактической цене и будет являться сверхплановой прибылью.
Но чтобы посреднику претендовать на половину подобного дохода, ему необходимо доказать, что именно благодаря его усилиям и получена дополнительная выгода. В п. 12 указанного выше Обзора высшие судьи констатировали, что если товар реализуется на торгах, то разница между начальной и итоговой ценами продажи не образует дополнительной выгоды по смыслу абз. 2 ст. 992 ГК РФ. В данном случае, на их взгляд, повышение назначенной цены обусловлено выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения, а не действиями самого посредника. Исходя из этого логично предположить, что и во всех иных случаях, когда незапланированная прибыль получена без дополнительных усилий комиссионера, претендовать на таковую он не вправе.
Однако далеко не всегда комитент, давая поручение, оговаривает конкретную цену покупки-продажи. В таких обстоятельствах порядок определения дополнительной выгоды не столь однозначен. Как было сказано выше, принятое на себя поручение комиссионер и так обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. При отсутствии же таковых комиссионеру предлагается исполнять поручение согласно обычаям делового оборота либо иным обычно предъявляемым требованиям.
Из этого следует, что для того, чтобы заработать дополнительно, посреднику в рассматриваемой ситуации необходимо "превзойти" сложившуюся практику заключения соответствующих сделок. А это, в свою очередь, означает, что на практике определить дополнительную выгоду при отсутствии конкретной цены более чем проблематично.
Судьи же ФАС Уральского округа посчитали, что если договором не установлена цена, по которой подлежат реализации товары, то нет оснований считать, что они были реализованы на наиболее выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1602/06-С6).
Поэтому указание в договоре конкретной цены покупки-продажи товаров - в интересах комиссионера.

Бухгалтерский учет

- у комитента

Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комиссионеру имущества право собственности на него остается у комитента до момента передачи этого имущества покупателю. Следовательно, указанное имущество продолжает учитываться на балансе комитента. При этом балансовая стоимость переданного имущества (продукции, товаров, материалов) отражается на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При реализации же через комиссионера объекта основных средств его стоимость учитывается на субсчете "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
На дату продажи имущества покупателю (указанную в отчете комиссионера) комитент признает:
- доход от обычных видов деятельности, если реализуемое имущество является товаром или его продукцией (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), либо
- прочий доход - при реализации иного имущества (п. 7 ПБУ 9/99).
В первом случае доход отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Выручка (прочий доход) признается в сумме, за которую имущество реализовано комиссионером (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).
Расчеты с комиссионером ведутся комитентом отдельно по реализуемому имуществу и вознаграждению. Выручка (прочий доход) отражается в учете комитента по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90-1 (91-1). При этом одновременно делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по имуществу", и кредиту счета 62 на сумму, за которую реализовано имущество.
Сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, учитывается в расходах по обычным видам деятельности (коммерческие расходы), если комиссионер продает товары или его продукцию, либо в прочих расходах - при продаже иного имущества. Признается же она в указанных расходах на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 7, 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете сумма вознаграждения в первом случае относится в дебет счета 44 "Расходы на продажу", во втором - в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Кредитуется же в обоих случаях счет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению".
Сумма дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру, а также расходы, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом, отражаются в аналогичном порядке.
При приобретении имущества через комиссионера перечисленные ему для исполнения комиссионного поручения денежные средства расходом у комитента не признаются (п. 3 ПБУ 10/99).
Имущество, приобретенное через комиссионера, в учете комитента отражается в зависимости от его назначения:
- товары, предназначенные для перепродажи, - на счете 41 "Товары";
- сырье, материалы и т.п. - на счете 10 "Материалы";
- оборудование, требующее монтажа, - на счете 07 "Оборудование к установке";
- имущество, которое впоследствии будет принято к учету в составе основных средств, - на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Приобретенное имущество (товары, материалы, основные средства и т.п.) принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат комитента на приобретение этого имущества (без учета НДС) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных затрат" ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. соответственно Приказами Минфина России от 09.06.1991 N 44н, от 30.03.2001 N 26н, от 29.07.1998 N 34н). Следовательно, при приобретении имущества по цене ниже, чем указал комитент, фактическими затратами является совокупность:
- суммы, уплаченной комиссионером продавцу имущества;
- комиссионного вознаграждения;
- дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру;
- расходов, понесенных комиссионером в связи с исполнением договора и компенсируемых комитентом.
Если комиссионным договором на приобретение имущества установлено деление дополнительной выгоды между комитентом и комиссионером, то комиссионер должен перечислить комитенту сумму причитающейся ему части дополнительной выгоды.

- у комиссионера

Как было сказано выше, при получении от комитента товаров на реализацию право собственности к комиссионеру не переходит. Поэтому имущество, поступившее на комиссию, на балансе комиссионера не отражается, а учитывается им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, указанной комитентом в акте приемки-передачи (Инструкция по применению Плана счетов). По мере продажи этих товаров их стоимость списывается с указанного забалансового счета 004 (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
При отгрузке товаров покупателю в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счете 76. При этом у комиссионера не возникает ни доходов, ни расходов. При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера также не образуется доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).
Затраты, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом согласно договору комиссии, не признаются расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 10/99). Данные затраты относятся на расчеты с комитентом, при этом производится запись по дебету счета учета расчетов с комитентом и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При получении от комитента денежных средств в счет возмещения данных затрат в учете комиссионера погашается указанная дебиторская задолженность комитента, дохода при этом не образуется (п. 3 ПБУ 9/99).
Имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Поэтому оно учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах продавца. Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения имущества в рамках договора комиссии, доходом комиссионера не признаются (п. 3 ПБУ 9/99).
При получении от продавца имущества, приобретенного для комитента, в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед продавцом на счете 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Выручка (поступления), связанная с оказанием посреднических услуг, - вознаграждение и сумма дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, является доходом от обычных видов деятельности и признается на дату утверждения отчета комитентом (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Данные доходы учитываются на счете 90-1 в корреспонденции со счетом учета расчетов с комитентом 76.

Налоговые обязательства

- НДС

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Выше приводилось, что по исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии.
Основываясь на приведенных нормах, московские налоговики считают, что в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника независимо от типа посреднического договора. Поэтому объектом обложения НДС у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения.
Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, то указанные средства подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поэтому вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой налогом выручки комитента (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).
Однако судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали по-иному. Действия налоговиков, которые доначислили комитенту НДС в связи с тем, что им не включались в облагаемую базу суммы дополнительной выгоды по агентскому договору, они признали не соответствующими нормам гл. 21 НК РФ.
Суть рассматриваемого судьями дела заключалась в следующем. Налогоплательщик занимался реализацией ГСМ на основании агентских договоров. Согласно условиям договоров топливо отгружалось агентам по ценам, указанным в спецификациях к агентским соглашениям. Посредники, действующие от своего имени, самостоятельно устанавливали цену на ГСМ для покупателей, при этом вся дополнительная выгода оставалась в их распоряжении. Даже в тех случаях, когда топливо продавалось по цене ниже указанной в спецификации, агент, хотя и нес убытки, должен был перечислить налогоплательщику денежную сумму, указанную в спецификации. По окончании каждого месяца общество выставляло агенту счет-фактуру и товарную накладную. Агент же, в свою очередь, представлял отчет, в котором отражал в том числе суммы дополнительной выгоды, остающиеся в его распоряжении. Принципал при этом формировал налоговую базу по НДС исходя из сумм выручки, указанной в спецификациях и счетах-фактурах, то есть без учета причитающихся агенту сумм дополнительной выгоды.
Кассационная коллегия посчитала вывод судов обеих инстанций о том, что получение дополнительной выгоды не является обязательством агента и в силу условий агентского договора не влияет и не может влиять на величину выручки принципала, полученной в рамках этого договора, правильным и поддержала позицию судов, которые признали решение налоговой инспекции в обжалуемой части недействительным как не соответствующее положениям гл. 21 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А26-2950/2007, Определением ВАС РФ от 02.04.2008 N 4446/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора).
Несмотря на приведенное решение судей, к сожалению, налоговые риски при неучете комитентом дополнительной выгоды при исчислении облагаемой базы по НДС довольно высоки. Ведь дополнительная выгода так или иначе связана с оплатой товаров. А это в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ означает, что соответствующая сумма должна увеличивать базу по НДС.
При передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36).
Таким образом, при передаче товаров комиссионеру обязанности по исчислению НДС у комитента не возникает. Налог ему следует начислить в момент отгрузки комиссионером товаров покупателю, о чем последний должен сообщить комитенту.
Сославшись на приведенную выше норму - все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента (аналогичные правила на основании ст. ст. 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам), налоговики считают, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя, в том числе и его комиссионером (поверенным, агентом), как в денежной, так и в иной форме (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Следовательно, при поступлении предоплаты на счет комиссионера, участвующего в расчетах, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с предоплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру в связи с реализацией имущества по цене выше указанной комитентом (приобретением имущества по цене ниже указанной комитентом), является для комиссионера доходом, который непосредственно связан с оказанием посреднических услуг. Поэтому с данной суммы, как и с размера вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, ст. 992 ГК РФ), комиссионер уплачивает НДС.
Поскольку операции по реализации посреднических услуг не перечислены в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ, то реализация таких услуг в силу п. 3 ст. 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 18%. Дополнительную выгоду, на взгляд финансистов, также надлежит обложить НДС по ставке 18% отдельно от вознаграждения комиссионера (Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122). В качестве основания приводится упомянутый п. 1 ст. 156 НК РФ. Согласно этой норме комиссионер определяет облагаемую НДС базу не только как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений, но и как сумму любых иных доходов, полученных при исполнении договора комиссии.

Пример. Комиссионер по договору реализовал товары, принадлежащие комитенту, за 235 000 руб. без НДС. Договором комиссии установлены минимальная цена реализации (без НДС) - 220 000 руб. и сумма вознаграждения - 20 000 руб. Условиями договора также предусмотрено, что при реализации товара по цене выше установленной вся дополнительная выгода признается дополнительным вознаграждением комиссионера.
Поскольку налогоплательщик реализовал товары на более выгодных условиях, то помимо определенной договором суммы вознаграждения ему причитается дополнительное вознаграждение в размере 15 000 руб. (235 000 - 220 000). Следовательно, организация должна исчислить НДС с суммы 35 000 руб. (20 000 + 15 000). Искомая сумма налога составит 6300 руб. (35 000 руб. x 18%).

- налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных норм относительно того, как следует отражать в налоговом учете дополнительную выгоду по договору комиссии. В свое время столичные налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889) посчитали, что в данном случае сторонам договора следует придерживаться следующего:
- для комиссионера приходящаяся на его долю часть сверхплановой прибыли является внереализационным доходом как безвозмездно переданные ему комитентом средства;
- комитент отражает в составе доходов от реализации всю сумму дополнительной выгоды, в том числе сумму, причитающуюся посреднику.
Если следовать предложенному, то часть дополнительной выгоды, полагающейся комиссионеру, комитент не может учесть в расходах в силу п. 16 ст. 270 НК РФ. Тем самым получается, что эта часть дохода у него будет облагаться налогом дважды.
Финансисты же рекомендовали учитывать дополнительную выгоду (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347):
- комитенту - в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной комиссионером;
- комиссионеру - в доходах вместе с основным вознаграждением по договору в причитающейся ему сумме.
При таком подходе логично предположить, что комитент соответствующую сумму вправе учесть в прочих расходах, как и оплату услуг комиссионера (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для снижения же налоговых рисков в договоре комиссии тем не менее целесообразно указать, что сумма дополнительной выгоды в случае реализации или покупки товара на более выгодных условиях является составной частью вознаграждения посредника за его услуги.
Статьями 251 и 270 НК РФ определены виды доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Так, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
К неучитываемым же расходам, в частности, относятся расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Расходы комиссионера (агента), которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (агентскому договору), если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента (принципала), не учитываются в составе расходов комиссионера (агента). Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента (агентом за принципала), если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента (принципала).
Если комиссионер (агент) осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом (принципалом) и не отражаются в налоговом учете комитента (принципала), то он вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Напомним, что согласно указанной норме п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом:
- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, комиссионер (агент), исполняя определенные договором комиссии (агентским договором) юридические и иные действия по поручению комитента (принципала), не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии (агентским договорам). Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент (принципал). Также он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.
В то же время, если комиссионер в рамках договора комиссии (агент в рамках агентского договора) осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом (принципалом) и не учитываемые в налоговом учете комитента (принципала), такие расходы он вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации при методе начисления признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение оказания услуг (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/181).
Расходы комиссионера, понесенные в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в случае их возмещения комитентом подлежат включению в состав расходов комитента в порядке, определенном гл. 25 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705). Следовательно, компенсация расходов, понесенных комиссионером, у комитента учитывается в прочих расходах при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
При кассовом методе помимо отчета необходима также оплата, то есть перечисление комитентом или удержание комиссионером денежных средств в сумме вознаграждения, включая дополнительную выгоду, или погашение комитентом задолженности другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Особенности при УСН

Дополнительная выгода может образоваться у комитента и комиссионера, которые используют упрощенную систему налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении налогоплательщиками УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются. С учетом этого, а также нормы п. 1 ст. 996 ГК РФ "упрощенцы"-комитенты при определении налоговой базы в качестве доходов учитывают все поступления (денежные суммы), полученные комиссионером от третьих лиц при совершении сделок по договору комиссии (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204). Поэтому дополнительную выгоду им надлежит учитывать в доходах в полном объеме как сумму, входящую в доход от сделки, совершенной комиссионером. Датой получения доходов комитента будет являться день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@).
"Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Вознаграждения, уплачиваемые комиссионерам за оказанные ими услуги, у "упрощенца"-комитента относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В связи с тем что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения уменьшаться не должны. Следовательно, в целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учетом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно (упомянутые Письма Минфина России N 03-11-04/2/204, УФНС России по г. Москве N 20-14/009034@).
Затраты в виде выплаты дополнительной выгоды комиссионеру в закрытом перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не поименованы. А потому в договоре комиссии (агентском договоре) желательно указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения. Если такого условия в договоре не будет, то не исключено возникновение конфликтной ситуации с налоговиками. И тогда "упрощенцу"-комитенту, скорее всего, уже в суде придется доказывать, что остающаяся у комиссионера часть дополнительной выгоды - это расходы в виде его комиссионного вознаграждения.
Расходами "упрощенца" признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму последний вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчета комиссионера, в котором указываются суммы выручки, полученной от покупателей, и комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Следовательно, и дополнительная выгода при ее включении в указанное вознаграждение учитывается в расходах на дату утверждения отчета.
У "упрощенца"-комиссионера (агента) доходом является комиссионное вознаграждение. При участии его в расчетах учесть сумму вознаграждения в доходах по договору комиссии на реализацию товаров комиссионер должен при поступлении денежных средств на его расчетный счет (в кассу) от покупателя. В этот же момент в доходах им признается и часть причитающейся ему дополнительной выгоды.
Если договором комиссии предусматривается приобретение для комитента товаров, то при поступлении на счет комиссионера денежных средств от заказчика в доходы он включает сумму причитающегося ему вознаграждения. Сумма дополнительного вознаграждения может быть определена лишь после заключения договора на поставку товаров. Именно в этот момент ее и надлежит включить в доход комиссионеру.